近年来，涉税刑事案件中由增值税发票引发的偷逃税及骗取退税等问题，却显得十分抢眼，有关虚开增值税专用发票案件报道也频频见诸报端。
然而，由于税法的专业性和复杂性，在虚开增值税专用犯罪案件的审理环节，一方面大多数法官自身的税法专业知识缺乏，无法从司法层面发挥好一个“裁判者”的中立作用；一方面我们的律师同行们同样在税法专业知识领域里存在“盲区”或者“短板”，不能有效地把税法专业知识融合在一起开展刑事辩护。
这种情况下，律师们不得不用乏味的“定理”表述来争论案件，想以此来说服本就在税法方面属于“外行”法官几乎是不可能。所以在虚开增值税专用发票涉税刑事案件的辩护中，我们律师如果运用刑事辩护的“老三套”去开展辩护，不但可能与法官存在沟通上困难，而且无法清晰地展现自己的辩护观点，也就谈不上让法官直观地理解或者接受我们律师的辩护观点。
为了更加有效地开展虚开增值税专业发票涉税刑事案件的辩护，我们律师同行们围绕虚开增值税专用发票的问题展开辩护研究已相当丰富，但辩护的研究方向和成果归纳起来不外乎是“事实认定、程序辩护、证据辩护和法律适用”等几个方面，却很少有学者或者律师从虚开增值税专用发票犯罪的构成要件“国家税款损失”角度去深入研究辩护。就算是有，也只是在确定虚开增值税专用发票犯罪是属于“行为犯”和“目的犯”的定性区分上运用了“国家税款损失”这个构成要件去辩护。
最高人民法院典型案例《（2016）最高法刑事案核51732773号刑事裁定书》张某强虚开增值税专用发票案，张某强虚开行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性，不构成虚开增值税专用发票犯罪。本典型案件对于指导全国法院在司法审判中具有重要的指导意义。
既然权威的司法观点认为“未造成国家税款损失”为该罪的出罪情形，所以我们律师应在虚开行为是否造成“国家税款损失”深入思考和研究，从增值税的原理入手，分析虚开行为当中的国家与纳税人的法律关系性质，在此基础上通过简单的数学运算推演，将税法知识简单化并把它融合在刑事辩护过程中，让司法裁判者更清晰地、全面地了解增值税抵扣原理，让法官通过自由心证去判断是否造成了国家税款上损失。
《中华人民共和国刑法》第二百零五条第三款规定中界定了“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开和介绍他人虚开”四种情形，在众多虚开刑事案件中属于“为他人虚开”情形的数量最多，法律关系、案件审理和法律辩护也相对最为复杂。
本文以第一种“为他人虚开”虚开情形为案件背景而展开。
1、以履行了销项税的纳税义务
结合刑法的宗旨辩护
刑法的目的和任务是保护法益，违法性的实质是法益侵害及其危险性，没有造成法益侵害及危险行为，即使违反了社会伦理秩序，缺乏社会的相当性，也不能成为刑法的处罚对象。虚开增值税专用发票罪结果犯，法院普遍认可的观点，结果犯的最大特征就是必须造成实质上“结果”。
在刑法既遂的结果犯而言，行为与结果之间在某种关联是其客观构成要件得以实现的最后一个前提条件，也是能够将构成要件结果算到行为人头上去，由行为人在刑法上来为此埋单的正当性之所在，要想行为为某个结果负责，该结果罪起码也得是由行为人的关键行为所引起的。不然，刑法便有可能要求一个人为某一在事实上与其任何行为都根本无关的结果负责。
在增值税专用发票案件中，除了“暴力虚开”没有按期向税务机关申报外，一般情况下“虚开者”是按照开票的金额向税务机关申报并缴纳过虚开金额的“销项税”的，“虚开者”与守法经营开票者两者履行的是同样的“纳税义务”，在税法层面缴纳增值税两者没有质的区别，因为现行税法规定开具增
值税专用发票环节，开票人有且只有一个法定义务，就是按照增值税票面金额和具体货物使用税率计算的销项税额。所以直接虚开违法行为在其开具的本环节不可能造成国家税款任何损失。
虚开增值税专用发票行为如果要造成国家税款的损失，只有一种可能，那就是接受虚开的一方在没有实际交易的情况下进行了虚假抵扣，使得本应缴纳的应纳税款减少，从而造成损失。
这种情形下的“税款损失”是虚开者行为直接决定的吗？显然不是，而是接受虚开者意志所决定，什么时候抵扣？分几次抵扣？抵扣多少？都不是虚开者这个行为人所能决定的，都是由其下游接受虚开者自主决定，虽然虚开行为与最后的结果有某种上的关联，但这不是客观构成要件得以实现的“最为关键的关联”。
法理很简单，一个人是否被追究刑事责任取决于他人的行为和态度，这违悖了刑法的立法宗旨。如果以这种“取决于他人的行为和态度”就可追究刑事责任，社会上的每个个体都会处于“自危”状态，社会经济生活也将是无序的。
2、从民商法角度厘清“三方法律关系”展开辩护
由于增值税属于间接税，专用发票从开具、缴税、抵扣行为的完成，至少存在三方关系参与者，即开票者、税务局和受票者。为他人虚开增值税专用发票，虚开者如果进行了纳税申报，同样也存在三方关系的参与者。
三方关系也就构成了三个法律关系：
第一个法律关系就是税务局（代表的是国家）于开票方之间的征纳关系，这是一种法定公法之债关系，国家是债权人，开票方是债务人；
第二个法律关系是开票方与受票方之间的代收关系，是一种法定的私法债权债务关系，开票方是债权人，受票方是债务人；
第三个法律关系就是税务局与受票人之间的抵扣关系，这也是一种法定公法之债关系，国家（税务局）是债务人，受票方是债权人。
在正常发生增值税业务当中，这三方关系的运行逻辑是，受票方把税款支付给开票方，开票方缴纳给国家（税务局），国家（税务局）返回给受票方，税款转了一圈，又等额度的回到受票方手里。这就是国家为防止增值税的抵扣链条中断和实现最终由消费者承担的税收负担的税制法律效果。
在第一个法律关系中，税局是法定意义上“权利人”，只要求开票者将增值税专用发票上票载税款及时、足额的申报缴纳即可，至于这笔用于缴税的资金来源是谁，作为国家根本不会去理会。
在第三个法律关系中，税局又是法定意义上的“债务人”，税局什么时候需要返还让受票人进行抵扣，取决于受票人的自主决定，开票者无能力干涉，税局也得依法律程序让其进行抵扣。增值税专业发票的开具到向税局申报纳税再到受票者全额抵扣，在三者关系中税局就充当着“过渡户”的角色。所以为他人虚开的情形下，只有当虚开者用“虚开”的增值税专用发票实施进项抵扣时，其虚抵了进项使本应按照虚开票面申报缴纳的税款减少，而本次虚开的专用发票在下一个受票者全额抵扣时才真正出现了“国家税款的损失”。
如虚开者没有在进项环节虚抵情形，虚开者虚开行为不会造成国家税款上的损失。
3、利用数学推演方式计算税款开展辩护
从虚开增值税专用发票刑事案例来看，除了集团内部为完成销售指标实施集团内“环开”外，其他虚开案件中的行为人在虚开增值税发票过程中基本上都伴随着“开票费”或者“手续费”，也就是我们平时所说的买票与卖票。
这种支付“开票费”或“手续费”情况，如果不通过演算，咋一看，收取“开票费”利益取得是建立在“国家税款损失”的基础之上的，收取“手续费”利益就是等同是“国家税款利益上的损失”。
虚开增值税专用发票向受票者收取“手续费”或“开票费”一定会造成国家税款损失吗？答案是否定的。我们律师应该根据不同的情况，在辩护过程中利用数学上简单的演算方法来推演是否造成了税款损失。
第一种情况，开票方如实申报纳税，并且有真实的进项，就算开票时收取了5个点的费用，公司自己却缴了13个点的增值税，开票者实际亏了8个点，受票方按照13个点抵扣，而支付开票费5个点，受票方赚了8个点，从整体上看，国家的税款帐是平的，国家增值税税款并未没有任何损失，受票方确实赚的“钱”，其赚的并不是国家税款，而是开票方的“让利”，两民事主体之间的“让利”行为，没有造成国家税款的损失。当然这类情况在实际生活中比较少见。
第二种情况，暴力虚开案件，开票者走逃，受票者实际进行了进项抵扣，这种抵扣因为开票方暴力虚开没有进行申报纳税，国家在开票者开具增值税专用发票时没有获得税款上“收入”，却在受票方抵扣时承担税款上“支出”，最终因为受票方抵扣造成了国家税款损失。
第三种情况，开票方收取开票费6个点，如实申报并缴纳了13个点的税款，开票方亏7个点，开票方为了平帐，以更低的价格购进进项抵扣专票，比如4个点，这样情况下，进项支出4个点，开票出去收取6个点，实际还赚了2个点。
这种情况下，税款是否流失了呢？单纯的从开票方和受票方两方“一缴一抵”扣来看，和第一种情况一样，国家税款也没有任何损失。但整个链条当中是否造成国家税款损失了呢？还得看开票方取得的进项税发票的申报情况，是否最终造成国家税款的损失，是一个不确定事实。
第四种情况，开票方有返还的情况下的虚开情形。如地方政府承诺将13个点的税款返还8个点给开票公司，这样情况下，开票方收取了6个点的，又收政府返还的8个点，实际缴税13个点，开票方还赚了1个点。
这种情形，由于开票方如实缴纳税款，国家税款也并没有任何损失。
第五种情况，开票方虚开是利用本公司的是“富余票”，这在石油、零售行业可能发生，这些行业直接面对消费者，在与消费者发生交易的时候，公司的销售以税控机的数据来确定数据销售额，很多情况是不需要开具增值税专用发票发票，于是公司就有了“富余票”的空间。开票者利用“富余票”虚开增值税专用发票，虚开方实际上申报缴纳了税款的，其并没有产生新的纳税义务，虚开方按票面的金额收取一定比列的“开票费”，这种“手续费”利益的获得并不是国家税款上损失，这种又回到了第一种情况的税款计算方式上来。
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法律职业共同体实现有效沟通常常困扰着我们律师，文章也只是从发增值税的基本原理、底层逻辑方面去分析虚开增值税专业发票罪中的构成要件“国家税款损失”，所以只是一个视角上的提供，让我们法律人共同努力，积极去开启更加有效的沟通的司法体系。
作者/袁起来律师
会计师、注册税务师。拥有33年的从税经历，其在税收征收与管理、税务稽查等岗位积累非常之多的实践经验，特别是在税务稽查风险分析与应对、税务稽查争议与维权、大企业税收风险管理领域颇有研究且具有建树。
